党的二十届三中全会通过了《中共中央关于进一步全面深化改革推进中国特色现代化的决定》（以下简称《决定》），对未来五年税收制度改革作出了总体部署。《决定》全文共33条涉税内容，主要包括两部分：一是深化财税体制改革中的税制改革热点，二是支持制造业、研发创新、对外开放、保障民生、生态环保等具体领域税制改革热点。
深化财税体制改革中的税制改革热点问题
财税体制改革主要包括三个方面：
税制改革——解决政府的钱从哪里来的问题；
预算改革——解决钱花在哪儿的问题；
改革中央与地方关系——解决中央和地方如何划分、如何运转的问题。
《决定》确定的税制改革方向和目标是：完善有利于高质量发展、有利于社会公平、有利于市场统一的税收制度，优化税制结构。与十八届三中全会相比，“市场统一”是一个新的表述，是指在构建全国统一市场过程中，将采取“招商引资”政策，填补税收空洞。这与《决定》中“清理废除妨碍全国统一市场和公平竞争的各种规定和做法，规范招商引资地方性法规，严禁违法违规的政策优惠行为”的要求相呼应。
优化税制结构是税制改革的目标，与“十四五”规划和党的二十大报告的要求是一致的。长期以来，我国税制结构的问题在于“三重三轻”——
重流转，轻收益和持有。2023年增值税、消费税两大流转税合计占比48.48%，企业所得税、个人所得税合计占比30.85%，持有阶段对房产征收的房产税、城镇土地使用税、车船税合计占比不足4%；
税收负担重于企业，轻于个人，企业直接承担80%以上的税负；
税制不公平，偏重中低收入者，忽视高收入者，流转税占了绝大部分，边际消费倾向递减，导致中低收入者的税负高于高收入者。
因此，优化税制结构的方向，就是推动税负由流通向收入和持有转移、由企业向个人转移、由中低收入者向高收入者转移。完成这三个转移之后，流通税比重会下降，所得税和财产税比重会上升，直接税比重自然也会上升。
具体改革路径有四条：
第一，研究与新业态相适应的税收制度。近年来，新业态、新模式层出不穷，发展新优质生产力也是实现高质量发展、推进中国式现代化的关键。但税收制度设计往往滞后于新业态的发展。在新业态发展初期，可以给予轻度的税收鼓励，但制度设计不能始终缺位。只有公平、合理、规范的税收制度设计，才能保障和促进新业态持续健康发展。
比如，数字经济成为经济发展的重要引擎，但也带来了新的税收挑战。去年财政部发布《企业数据资源会计处理暂行规定》，被视为数据资产的正式“入账”。今年上半年，一些上市公司已经用数据资产包装自己的资产负债表。数据资产入表、确认、评估、计量之后，最后环节该如何征税？很多人诟病我们这些税务人员，吃货看到一个东西第一反应是好吃不好吃？税务人员看到一个东西第一反应是好不好吃？
所以，我们要控制开征新税的冲动，非必要不开征，必要时也要尽量在现有的制度框架内解决新问题。简单来说，你赚钱的地方我就给你收税，一定要公平。那无非就是从流通、收益、持有三个环节来考虑增值税、企业所得税、个人所得税、财产税的制度设计。
二是全面落实税收法定原则，规范税收优惠政策，完善对重点领域和关键环节的支持机制。这里的“税收法定”应该有两层含义，一是继续推进实体税立法。目前，18个税种中，13个已经完成，5个税种尚未完成。增值税、消费税的立法应该在近期完成，而房产税、城镇土地使用税、土地增值税的立法，在未来5年内完成难度较大。二是与税收优惠政策规范化挂钩。一切税收优惠政策都要以法为依据，清理违法违规的地方税收优惠政策。未来税收优惠政策的重点应该是支持重点领域和关键环节，为高质量发展提供支撑。
三是完善直接税制，完善综合与分类征税相结合的个人所得税制度，规范经营所得、资本性所得、财产性所得税收政策，对劳动所得实行统一征税。与之前表述相比，没有直接提到“增加直接税比重”，毕竟直接税的内涵本身就存在争议，而是强调完善直接税制，重点是个人所得税。
2018年个税改革的进步之处在于由分类征税转向综合征税，将工资、劳务报酬、特许权使用费、特许经营费四项劳动所得合并为综合所得，按年计税，一定程度上减少了税收流失。
但改革的问题在于只实现了“小整合”，经营性收入、资本性收入和财产性收入仍然分开征税，导致巨大的税收流失。比如明星、网红普遍以个人独资企业、个体工商户等形式改变收入性质，利用“评估征收”、税收洼地不合理的“退税”政策，把原本应该适用的45%税率降低到实际税负只有个位数。改革的正确方向是将经营性收入及时纳入综合收入征收范围，因为经营性收入本身兼具劳动收入和资本性收入的双重属性，这或许就是“实行劳动收入统一征税”的意义所在。
至于租金收入、卖房转让收入，都是财产性收入，还有利息、股息、红利等纯资本性收入，现实中相关收入税收流失非常严重，这也应该是下一步监管改革的重点。其实个人所得税APP最近把所有收入都列出来了，也是为下一步改革做准备。
第四，深化税收征管改革。一切税收制度改革的落地，都需要税收征管的坚实保障。2021年，中办、国办印发了《关于进一步深化税收征管改革的意见》，为税收征管数字化转型、智慧税务项目建设规划了路径。金税系统第四期一系列税收征管改革也逐步推进落地。今年以来，围绕上市公司的“涉税问题”频发，“税务回溯调查三十年”等谣言甚嚣尘上。这些广为流传的误解背后，恰恰体现了纳税人对税收风险的高度关注和对税收征管确定性的热切期待。 深化税收征管改革，就是要通过“以数治税”减少税收征管的灵活性，依法依规征收该征的税，为纳税人营造稳定、可预期的纳税营商环境。
协调中央与地方关系的改革目标仍然是建立权责明确、财力协调、区域均衡的中央与地方财政关系。与十八届三中全会相比，面对当前地方政府财力紧张的客观现实，《决定》更加强调“增加地方自主财力，扩大地方税源，适当扩大地方税收管理权限”。
过去十几年，中央与地方关系改革的重点是把责任划分和支出责任相匹配。谁干活谁拿钱的逻辑是对的，但关键问题是钱去哪儿？不从制度上解决地方政府财力不足的问题，就不可能真正协调好中央与地方关系。“营改增”改革后，再想找到一个像营业税这样的地方主税种，也不现实。扩大地方税源的思路应该是多管齐下，无非就是三个方面：能不能把原来属于中央的税种交给地方；能不能把原来属于中央和地方的税种地方份额提高；开征新的地方税。
因此，《决定》明确提出完善地方税制度四项措施。
第一，推进消费税征管向后转移，稳步向地方转移。我国四大税种中，唯有消费税是完全中央税种，因此消费税备受期待。但1.6万亿消费税不可能一下子全部交给地方，改革需要一个过程。我们的消费税只对15种商品征收，其中烟、酒、油、车“四大天王”占比超过98%，其余11个税目仅占1%多一点。
2019年明确消费税改革将从高端手表、名贵珠宝和宝石开始，但它们的比重微不足道，形式意义远大于实际意义。当改革触及“四大天王”时，对地方政府才有实际意义。在税收下放到地方之前，必须把征税环节往后移。如果继续在生产层面征税，直接改为地方税，肯定会看到全国各地酒厂蜂拥而至，这显然不符合发展导向。必须先把税收下放到零售层面，再把消费税下放到地方。这样，为了获得更多的税收，地方政府需要做的就是培育良好的消费环境，把外地人“引诱”到这里消费。这才是地方发展比较好的模式。
二是完善增值税退税政策和抵扣链条。目前，增值税退税已写入《增值税法（草案）》，成为一项制度安排，但在增值税退税条件、中央与地方增值税退税负担比例等方面仍有进一步完善的空间。同时，增值税抵扣链条也需进一步完善，将贷款服务、餐饮服务、居民日常服务、娱乐服务等应税交易相关的投入纳入抵扣链条，增强增值税的中性特征。
第三，优化共享税的分享比例。目前，增值税是中央和地方各占50%，企业所得税和个人所得税基本是中央和地方各占60%-40%。优化分享比例发出的信号应该是向地方倾斜，比如适当提高增值税或个人所得税的地方分享比例。特别是个人所得税，具有典型的地方税特征。个人所得税最初是完全的地方税，绝大多数工薪阶层只在一个地方赚钱，个人所得税交地方税是合适的。当然也有例外，像我这种“满大街讲课”的人，个人所得税应该和中央分享，但目前中央拿60%，还在讨论中。
四是研究将城市维护建设税、教育费附加、地方教育附加合并为地方附加，授权地方政府在一定范围内自行确定具体适用税率。严格意义上来说，城市维护建设税是共享税，中国国家铁路集团、各银行总行、各保险公司缴纳的税款，一部分属于中央，其余属于地方。教育费附加和地方教育附加，本质上都是“费”。现在三项税费合并为地方附加，相当于给地方政府增加了万亿级的新税源，让地方政府自主选择适用税率，也呼应了“适当扩大地方税管理权限”的改革要求。
支持制造业、研发创新、对外开放、保障民生、生态环保等具体领域税改热点
《决定》还对其他具体领域税收制度改革提出了要求，主要包括五个方面。
第一，在“完善推动经济高质量发展的体制机制”中明确建立保持制造业投资合理比重的机制，合理降低制造业综合成本和税负。制造业历来是鼓励和支持的重点，许多制度性税收优惠政策都要在行业试点后落实，往往首先适用于制造业。从增值税角度看，目前适用于集成电路、工业母机、先进制造业的加计扣除政策只是“治标不治本”，进一步降低税负要靠简化、降低税率，制造业适用的13%税率还有下调空间。
二是《构建支持全面创新的体制机制》中明确提出，鼓励科技型中小企业加大研发投入，提高研发费用加计扣除比例。在一般工业研发费用加计扣除比例提高到100%的基础上，进一步提高科技型中小企业研发费用加计扣除比例，例如，对标集成电路、工业母机企业，加计扣除比例提高到120%。
第三，在“完善高水平开放体制机制”中，明确要加强贸易政策与财政、金融、产业政策的协调配合，推动通关、税收、外汇等监管创新，营造有利于新业态、新模式发展的制度环境。这意味着要进一步完善关税等进出口税收政策，降低贸易成本，完善海南自贸港、横琴粤澳深度合作区等地区特殊税收制度，进一步扩大开放。同时要继续实施“一带一路”科技创新行动计划，加强绿色发展、数字经济、人工智能、能源、税收、金融、减灾等领域多边合作平台建设，加强“一带一路”税收征管合作，降低沿线国家投资经营税收风险，助力“走出去”企业稳步前行。
四是“完善保障和改善民生制度体系”提出三项改革要求。
第一，完善税收、社会保障、转移支付等收入再分配调节机制。强化税收调节收入分配的作用。缩小收入差距，要靠个人所得税；缩小房产差距，要靠房地产税。
二是完善房地产税制。这里的“房地产税制”是指房地产开发、经营、流通等各个环节的税收制度，并非单指社会广泛关注的持有环节的“房地产税”。考虑到当前房地产市场形势不容乐观，《决定》并未明确提及房地产税立法与改革，而是更加谨慎地强调了房地产税制的完善，朝着“降低开发、流通环节税负、增加持有环节税负”的方向发展。
三是完善扶持生育的政策体系和激励机制，加大个人所得税扣除力度。这意味着，针对3岁以下婴幼儿教育费用和护理费用的专项附加扣除还有进一步完善的空间，如推出累进扣除、分城差异化扣除等，以更大的税收支持力度应对“低生育”挑战。
五是“深化生态文明体制改革”提出两点改革要求。
第一，要落实水资源刚性约束制度，全面推开水资源费改税改革。水资源费改税改革从2016年开始试点，目前已经推广到10个省市。下一步，要推广到全国，以资源税促进水资源合理利用。
二是落实支持绿色低碳发展的财税、金融、投资、价格政策和标准体系，完善绿色税收制度。
在应对碳排放挑战方面，我国目前只有一条腿——碳排放权市场交易，另一条腿——政府征收碳税的手段目前缺位。欧盟“碳关税”制度已经实施，给予三年缓冲期，2026年开始征税。我们不能袖手旁观。因此，完善绿色税制的关键在于改革环保税，将二氧化碳排放纳入征税范围。对于石化、化工、建材、钢铁、有色、造纸、电力、航空等八大高碳排放行业来说，这将是一个新的挑战。
总的看，《决定》对税收制度改革的要求，既继承了十八届三中全会的改革要求，又根据客观形势的变化，务实指明了未来五年改革路径，有利于更好发挥税收在国家治理中的基础性、支持性、保障性的重要作用，保障高质量发展，推动中国特色现代化实践。
（作者葛宇宇为上海国家会计学院应用经济系副教授、主任）
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